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房地产企业结转收入、成本的确认时间点

时间:2020-09-29 16:37:13  来源:  作者:

 一、相关税收法律依据分析

1、国税发〔2009〕31号对计税成本确认的相关规定

第一,房地产企业预售房计税成本(企业所得税前扣除成本)确认的时间点:开发产品完工的时间点。

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉》(国税发〔2009〕31号)第九条的规定,开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

企业开发产品只要满足竣工备案、投入使用或者取得了初始产权证明三个条件中任意一个即达到完工条件;房地产开发企业建造、开发的开发产品,无论工程质量是否通过验收合格,或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续,当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时,为开发产品开始投入使用,应视为开发产品已经完工,房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本,并计算企业当年度应纳税所得额,企业应当在完工年度的当年计算实际毛利额,调整实际毛利与预计毛利之间差额,为了能够准确计算实际毛利额,需要对符合条件的开发产品进行收入成本结转。

第二,开发完工产品结转计税成本的终止日: 开发产品完工年度企业所得税汇算清缴前(5月31日之前)。

开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本的,主管税务机关有权确定或核定其计税成本,据此进行纳税调整,并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

第三,开发完工产品计税成本核算的凭证要求。

房地产企业在结算完工开发产品的计税成本时,必须遵循以下税前扣除核算要求:

(1)完工开发产品实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。

(2)除以下几项预提(应付)费用外,计税成本均应为实际发生的成本。

首先,出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的,在证明资料充分的前提下,其发票不足金额可以预提,但最高不得超过合同总金额的10%。 

肖太寿财博士温馨提示:合同总金额的10%只能按单个合同预提,不能按总合同预提。     

例如:某房地产公司与2家施工企业签定出包合同,其中与甲企业签定的合同总金额1000万元(不含增值税额),至2020年12月31日已取得800万元发票,预提费用为200万元;与乙企业签定的合同总金额5000万元(不含增值数额),至2020年12月31日已取得发票4900万元,预提费用为100万元。纳税调整金额的计算以下两种计算方法:

第一种方法:

对甲企业的合同,预提费用所占比例:200÷1000=20%,需纳税调增:1000×10%=100(万元)。

对乙企业的合同,预提费用所占比例:100÷5000=2%,无需纳税调增。

第二种方法:对甲、乙企业的合同,合并计算,预提费用所占比例:(200+100)÷(1000+5000)=5%,无需纳税调增。

很明显,第一种方法才是正确的。

其次,公共配套设施尚,未建造或尚未完工的,可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销,或按照法律法规规定必须配套建造的条件。     

最后,应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。


2、国税发〔2009〕31号对预售房的企业所得税收入确认的相关规定

第一,销售未完工开发产品的企业所得税收入确认的时间点:签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得收入的时间点。

根据国税发〔2009〕31号第六条的规定,企业通过签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认销售收入的实现。但由于企业完工结算前,尚不能准确核算计税成本,为此,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额,开发产品完工后,再计算其实际毛利额。

第二,税法上结转完工开发产品企业所得税收入的时间点:房地企业移交开发产品给购房者的时间点。

根据《企业所得税年度申报表(2017年版)2019年修订》附表A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》的填表说明,以房地产企业交楼时间确认主营业务收入实现的时间点。具体的操作要点是:整理销售资料,确认销售收入。即把销售清单跟账面上的收款金额进行核对,看看销售清单的金额是否跟账面金额“预收账款”金额一致。销售清单应该包括房屋面积、房屋位置、销售单价、销售总价、已经收款、欠款金额等要素,核对一致后,确认一下销售收入和已经销售面积,算出平均单价,按照确认的销售收入编制会计凭证,账务处理如下:

借:预收账款

  贷:主营业务收入

第三,实践中房地产企业错误结转企业所得税收入的时间点:以款项收齐开具正式发票为结转收入的时点。

在实务中很多开发企业已经符合开发产品已开始投入使用条件,但仍采用种种手段,延迟结转收入,例如虽为业务办理了交房手续,但以办理竣工决算为收入结转的时点,通过延迟办理竣工决算拖延收入结转的时间;以款项收齐开具正式发票为结转收入的时点,收入确认由企业人为控制,推迟收入确认时间等等。

 

3、新收入准则确认收入的时间点规定

新的收入准则规定,企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。所谓取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。在判断客户是否已取得商品控制权时,企业应当考虑下列迹象:(1)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务;(2)企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权;(3)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品;(4)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬;(5)客户已接受该商品;(6)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

基于新准则更侧重于控制权的转移作为确收入的关键条件规定,从房企经营来看,房地产企业预售开发产品企业所得税收入的确认时间点是房地产企业交房的时点。

 

二、房地产企业预售房企业所得税收入、成本结转的时间点总结结论

通过以上税收政策分析,总结如下:

1、如果房地产企业的竣工证明材料已报房地产管理部门备案的时间在房地产企业交房时间的后面,则已售开发产品计税成本结转的时间是在交房年度企业所得税汇算清缴前(交房年度的第二年的5月31日之前),结转计税成本。

2、如果房地产企业的竣工证明材料已报房地产管理部门备案的时间在房地产企业交房时间之前,则已售开发产品计税成本结转的时间是在竣工证明材料已报房地产管理部门备案年度企业所得税汇算清缴前(备案年度的第二年的5月31日之前),结转计税成本,完工开发产品实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。但根据国税发【2009】31号文件第三十四条允许预提成本入企业所得税前成本的规定除外。

3、房地产企业在签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认销售收入的实现,在交房给购房者时,结转企业所得税收入。

4、房地产企业在完工年度的企业所得税汇算清缴前应取得而未取得的合法有效凭证,在今后取得有效凭证后,对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,或者企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。

 

三、移交房的时间提前于竣工决算时间的纳税筹划策略

按照正常的逻辑,房地产企业应该先决算,再竣工验收,最后再交房,基于此业务模式下的已售开发产品的成本确认也是没有税收风险,但大量的中小房企在实务中由于种种原因导致决算以及竣工验收滞后,而交房时间却不能随意后延,结果就是交房与决算和竣工验收次序倒置。从而导致房地产企业确认收入在前,将引发较大的税务风险。因为决算尚未做完,成本最终是多少可能还无法最终确定,加之行业内普遍存在的压款现象,导致房企向总包方付款数量不足,总包方也向房企开具发票数量不足,财务人员不敢随意结转收入和成本,所以必定会导致税务稽查风险。

如何解决以上现象潜在的纳税风险呢?笔者建议进行如下纳税筹划:

1、可将交房日期预先设计,尽量不要放在年末,而是放在年初,这样可以为企业决算和竣工验收多争取一年的时间。

2、完工当年如果真的由于决算和发票原因没有结转收入成本,税务机关提出质疑的,可引用《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)文件关于收入确认标准与税务部门执法人员进行沟通:企业销售商品同时满足下列条件的,应确认收入的实现:1.商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

如果决算未做完,发票未取得,成本意味着无法可靠计量,虽然交房但没有办法满足国税函〔2008〕875号文件以上规定的企业所得税收入确认条件:已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

例如:A房企已经于2020年12月交房,但截止2020年年末,由于甲方乙方双方就工程量有争议,决算尚未完成,房企支付给总包方4亿元工程款并已经取得4亿元发票,但按照房企财务预计至少还有2亿元未支付,发票也未取得,依据税法的规定,A房企在2020年度企业所得税汇算清缴前必须结转收入和成本。

本案中的A房企在2020年末结转收入的话,成本无法准确计量,如果按照预估,发票也无法全部取得,2亿元发票如果在次年汇算清缴结束前还没有取得,面临25%所得税补税,企业无法接受!但如果不结转的话,将会受到税务稽查风险。因此,为了规避税务稽查风险,必须将交房时间定在2021年1月份,则A房企结转收入和成本的时间是2021年,计税成本计算的截止时间是2022年5月31日之前,比2020年12月交房多了一年的时间等待发票计入成本。

 

案例分析

1、基本情况

某市税务局税务人员在对甲置业有限公司(以下简称甲公司)进行涉税检查时发现,甲公司开发的A小区商品房已于2016年10月交房,其交房时间在项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案的时间之前。但在当年度的企业所得税汇算清缴中,甲公司却没有按规定结转销售收入和计税成本,而且在2017年5月31日之后取得的实际发生支出的发票金额为1000万元,税务人员认为:甲公司2016年度企业所得税汇算清缴前不可以扣除1000万元发票,并作出了追补税款、加收滞纳金、并处罚款的处理处罚意见。清分析税务局作出的处罚意见是否正确?

2、涉税分析

第一,甲公司开发产品完工时间的确定。

甲公司开发的A小区商品房已于2016年10月交房,其交房时间在项目竣工证明材料已报房地产管理部门备案的时间之前。依据国税发〔2009〕31号三条规定和国税函【2010】201号文件的规定,甲公司的完工时间是2016年10月交房的时间。

第二,已经出售完工产品计税成本的计算截止时间。

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第三十五条的规定,开发产品完工以后,企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日,不得滞后。基于此税法政策的规定,甲公司已经出售完工产品计税成本的计算截止时间是2017年5月31日。

第三,2017年5月31日之后取得的发票的税务处理。

根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发〔2009〕31号)第三十四条的规定,房地产企业完工开发产品实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的,不得计入计税成本,待实际取得合法凭据时,再按规定计入计税成本。

根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第六条和《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十七条的规定,企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证,且相应支出在该年度没有税前扣除的,在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证,相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除,但追补年限不得超过五年。

基于以上税法政策的规定,甲公司2017年5月31日后取得的发票必须追补至该支出发生年度的2016年企业所得税税前扣除。因此,本案例中税务局的处罚意见是错误的。

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