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新收入准则下完工百分比法运用的四大变化

时间:2020-09-30 09:12:04  来源:  作者:

 【说明】新收入准则明确,对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定恰当的履约进度,在该段时间内按照履约进度确认收入。在新收入准则下所谓确定履约进度,其与原建造合同准则确定完工百分比(或完工进度)的理念非常类似。但是,在新收入准则下,完工百分比法具体运用时存在四大变化需要引起关注,包括核算过程、未使用商品处理、亏损合同处理与报表列报。本文结合相关规定与案例,对前述重大变化进行详细分析与说明。

一、新旧准则下按进度确认收入相关规定差异对比

(一)核算过程

1.原建造合同准则核算方式

在原建造合同准则下,通过“工程施工——合同成本”归集发生的各种料工费,记录实际发生的合同成本。通过“工程结算”记录已结算的合同价款,通过“工程施工——合同毛利”,在确认计量当期的收入和费用的同时,记录当期的合同毛利。工程全部完工后,将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲。

2.新收入准则核算方式

通常情况下,企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款;对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务,应当按照已收或应收的金额确认合同负债。由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,企业也可以设置“合同结算”科目(或其他类似科目),以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债,并在此科目下设置合同结算——价款结算科目反映定期与客户进行结算的金额,设置合同结算——收入结转科目反映按履约进度结转的收入金额。

因此,在新收入准则下,通过合同履约成本归集发生的各种料工费,记录实际发生的合同成本。通过合同结算——收入结转科目反映按履约进度结转的收入金额,通过合同结算——价款结算科目反映定期与客户进行结算的金额,不再单独反映合同毛利。

(二)未使用商品处理方式

1.原建造合同准则未使用商品处理方式

企业在采用成本法确定合同完工进度时,会根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定,其中累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本,包括与合同未来活动相关的合同成本,例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。材料从仓库运抵施工现场,如果尚未安装、使用或耗用,则没有形成工程实体。因此,为保证确定完工进度的可靠性,不应将这部分成本计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。

2.新收入准则未使用商品处理方式

企业在采用成本法确定履约进度时,可能需要对已发生的成本进行适当的调整。当企业已发生的成本与履约进度不成比例,企业在采用成本法确定履约进度时需要进行适当调整,通常仅以其已发生的成本为限确认收入。对于施工中尚未安装、使用或耗用的商品或材料成本等,当企业在合同开始日就预期将能够满足下列所有条件时,应在采用成本法确定履约进度时不包括这些成本:第一,该商品或材料不可明确区分,即不构成单项履约义务;第二,客户先取得该商品或材料的控制权,之后才接受与之相关的服务;第三,该商品或材料的成本相对于预计总成本而言是重大的;第四,企业自第三方采购该商品或材料,且未深人参与其设计和制造,对于包含该商品的履约义务而言,企业是主要责任人。

可以发现,在确定履约进度时,新收入准则对于未使用商品的调整要求与原准则类似,即在确定履约进度时不包括此类未使用商品的成本,该调整要求其实并非新旧准则实质性差异。真正的差异在于,新收入准则要求,如果此类未使用商品不构成单项履约义务,其成本相对于预计总成本而言是重大的,企业虽然是该工程项目的主要责任人,但是未参与该未使用商品的设计和制造,客户先取得了工程施工中的未使用商品的控制权,随后才接受与之相关的安装服务的,企业需要在客户取得该未使用商品控制权时,按照未使用商品采购成本的金额确认转让商品产生的收入。也即,企业不仅需要在计量履约进度时剔除此类未使用商品的成本,还需要以此类未使用商品已发生的成本为限确认相应的收入,而原建造合同准则下,并不需要就此类未使用商品,按其已发生的成本为限确认相应的收入。

新收入准则之所以做出如此规定,是基于以下考虑:如果在企业使用商品进行安装施工之前,客户先取得了对相关商品的控制权,则企业继续将该商品确认为自身存货并不恰当。企业应当根据收入准则的核心原则就已转让的商品确认收入(企业应当在履行了合同中的履约义务,即客户取得相关商品控制权时确认收入)。同时,如果企业使用成本法计量履约进度,如果准则不对未使用商品如何进行处理做出明确规定,企业可能将相关未使用商品的成本作为累计实际发生的成本纳入履约进度的计算中,从而导致就该未使用商品的转让确认合同层面的毛利,而在商品安装之前确认合同层面的毛利可能会高估企业的实际履约进度,并导致收入可能被高估。而如果要求企业估计一个与合同层面毛利不同的毛利率,一方面较为复杂,另一方面实际上创造出一项针对不可明确区分商品的履约义务,从而违反了履约义务定义(履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺)。

因此,在满足特定情况时,企业应当就商品的转让确认收入,但仅应以此类未使用商品已发生的成本为限确认相应的收入。以此类未使用商品已发生的成本为限确认相应的收入,将确保所反映的企业合同毛利率类似于,若客户自行提供此类商品供企业安装使用时企业将获得的合同毛利率。在该情况下,企业应将未使用商品的成本排除在成本法计量履约进度之外,通过对成本法计算进行该调整,以使投入法(成本法)如实反映企业的合同履约情况。

(三)亏损合同处理方式

1.原建造合同准则亏损合同处理方式

建造承包商正在建造的资产,类似于工业企业的在产品,性质上属于建造承包商的存货,期末应当对其进行减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入,则形成合同预计损失,应提取“存货跌价准备”,并确认为“资产减值损失”。

2.新收入准则亏损合同处理方式

合同预计总成本超过合同总收入,待执行合同变成亏损合同的,按照亏损合同的一般原则进行会计处理。根据《企业会计准则第13号——或有事项》的相关规定,该亏损合同产生的义务满足相关条件的,则应当对亏损合同确认预计负债,并计入主营业务成本(注意,此处并不是按一般方式计入营业外支出)。

(四)报表列报

1.原建造合同准则报表列报

“工程施工”余额大于“工程结算”余额,其差额在资产负债表“存货”项目反映;“工程施工”余额小于“工程结算”余额,其差额在资产负债表“预收款项”项目反映。

2.新收入准则报表列报

“合同结算——收入结转”余额小于“合同结算——价款结算”,体现为合同结算科目的贷方余额,表明企业已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额,应在资产负债表中作为合同负债列示。

合同结算——收入结转余额大于合同结算——价款结算体现为合同结算科目的借方余额,表明企业已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额,应在资产负债表中作为合同资产列示。

对于合同履约成本,初始确认时摊销期限不超过一年或一个正常营业周期的,在资产负债表中计入存货项目;初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的,在资产负债表中计入其他非流动资产项目。

二、案例分析——对同一案例同时按新旧准则进行对比处理,直观反映四大变化

甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同,该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理,客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量,每年与甲公司结算一次;该工程已于20182月开工,预计20216月完工;预计可能发生的工程总成本为550万元。

2019年底,由于材料价格上涨等因素,甲公司将预计工程总成本调整为600万元。2020年末根据工程最新情况将预计工程总成本调整为610万元。该合同的其他有关资料如表所示。

项目

2018

2019

2020

2021

2022

期末累计实际发生成本

154

300

488

610

 

期末预计完成合同尚需发生成本

396

300

122

   

本期结算合同价款

174

196

180

30

 

本期实际收到价款

170

190

190

 

30

其中,2019年工程累计实际发生成本300万,新增的146万成本中,建设施工成本26万元,设备成本120万元。其中,设备已经运抵项目现场交客户验收,存放在现场仓库中,2019年底尚未进行安装调试(2020年完成安装调试)。假定该建造工程整体构成单项履约义务,并属于在某一时段内履行的履约义务,甲建筑公司是主要责任人,但不参与施工中所使用设备的设计和制造。该公司采用成本法确定履约进度,不考虑其他相关因素。

按照合同约定,工程质保金30万元需等到客户于2022年底保证期结束且未发生重大质量问题方能收款。上述价款均为不含税价款,不考虑相关税费的影响。

在新旧准则下会计处理具体过程分别如下:

(一)2018年账务处理

1.新收入准则下账务处理

(1)实际发生合同成本

借:合同履约成本154

贷:原材料、应付职工薪酬、银行存款等154

(2)确认计量当年的收入并结转成本

履约进度=154÷(154396)=28%

合同收入=580×28%=162.4万元

借:合同结算——收入结转162.4

贷:主营业务收入162.4

借:主营业务成本154

贷:合同履约成本154

(3)结算合同价款

借:应收账款174

贷:合同结算——价款结算174

(4)实际收到合同价款

借:银行存款170

贷:应收账款170

2018年12月31日,“合同结算”科目的余额为贷方11.6万元(174-162.4),表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为11.6万元,由于甲公司预计该部分履约义务将在2019年内完成,因此,应在资产负债表中作为“合同负债”列示。

2.原建造合同准则下账务处理

(1)登记实际发生的合同成本

借:工程施工——合同成本154

贷:原材料、应付职工薪酬、银行存款等154

(2)登记已结算的合同价款

借:应收账款174

贷:工程结算174

(3)登记实际收到的合同价款

借:银行存款170

贷:应收账款170

(4)确认计量当年的收入和费用,并登记入账

2018年的完工进度=154÷(154396)=28%

2018年确认的合同收入=580×28%=162.4万

2018年确认的合同费用=(154+396)×28%=154万元

2018年确认的毛利=162.4-154=8.4万元

借:工程施工——合同毛利8.4

主营业务成本154

贷:主营业务收入162.4

“工程施工”借方余额162.4万元(工程施工——合同成本154万元+工程施工——合同毛利8.4万元),小于“工程结算”贷方余额174万元,其差额11.6万元在资产负债表“预收款项”项目反映。

3.新收入准则与原建造合同准则处理结果对比

2018年相关报表项目

新收入准则处理结果

原建造合同准则处理结果

营业收入

162.4

162.4

营业成本

154

154

合同资产

0

0

预收账款

0

11.6

合同负债

11.6

0

(二)2019年账务处理

1.新收入准则下账务处理

(1)实际发生合同成本

借:合同履约成本26

    贷:原材料、应付职工薪酬等26

借:合同履约成本-存货120

贷:银行存款120

(2)确认计量当年的收入并结转成本,同时,确认合同预计损失

截至201912月末,甲建筑公司发生成本300万元(包括设备采购成本120万元),甲建筑公司认为其已发生的成本和履约进度不成比例,因此需要对履约进度的计算作出调整,将设备的采购成本排除在已发生成本和预计总成本之外。在该合同中,该设备不构成单项履约义务,其成本相对于预计总成本而言是重大的(20%),甲建筑公司是主要责任人,但是未参与该设备的设计和制造,客户先取得了设备的控制权,随后才接受与之相关的安装服务,因此,甲建筑公司在客户取得该设备控制权时,按照该设备采购成本的金额确认转让设备产生的收入。

此处需要说明的另一个问题是,相关未使用商品的成本相对于预计总成本是否构成“重大”,准则中并未给出明确的定量指导性标准,基于新收入准则的原则(之所以需要对成本法计量的履约进度进行调整,是为了使成本法如实反映企业的合同履约情况),此处的“重大”应该理解为:除非相关未使用商品的成本相对于预计总成本明显较小(例如不足5%),基于重要性和会计核算的成本效益原则,可以不对该未使用商品的成本进行调整,否则应理解为构成“重大”的标准。

履约进度=(300-120)÷(300+300-120)=37.5%

合同收入=(580-120)×37.5%+120-162.4=130.1万元

借:合同结算——收入结转10.1

贷:主营业务收入10.1

借:合同结算(合同资产)——收入结转120

贷:主营业务收入120

借:主营业务成本26

贷:合同履约成本26

借:主营业务成本120

贷:合同履约成本-存货120

    借:主营业务成本12.5

贷:预计负债12.5

合同预计损失=(300+300-580)×(1-37.5%)=12.5(元)

在2019年底,由于该合同预计总成本480万元(600-120)大于合同总收入460万元(580-120),预计发生损失总额为20万元,由于其中20万元×37.5%=7.5万元已经反映在当期损益中(即当期亏损10.1-26=-15.9万元)因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失12.5万元确认为当期损失,计入主营业务成本需要注意的是,按一般处理,如果不存在重大未使用商品的情形,则在预计发生的损失总额时,无需扣除相关未使用商品的金额。此处由于存在重大未使用商品,需要将其从预计总成本中扣除,保持与履约进度计算口径的一致性。

根据或有事项准则的相关规定,待执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足相关条件的,则应当对亏损合同确认预计负债。因此,为完成工程将发生的预计损失12.5万元应当确认为预计负债。

(3)结算合同价款

借:应收账款196

贷:合同结算——价款结算196

(4)实际收到合同价款

借:银行存款190

贷:应收账款190

2019年12月31日,“合同结算”科目的余额为贷方77.5万元(11.6+196-130.1),表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为77.5万元,由于甲公司预计该部分履约义务将在2020年内完成,因此,应在资产负债表中作为“合同负债”列示。

2.原建造合同准则下账务处理

(1)登记实际发生的合同成本

借:工程施工——合同成本26

    贷:原材料、应付职工薪酬、银行存款等26

借:工程施工——合同成本(存货)120

贷:银行存款120

(2)登记结算的合同价款

借:应收账款196

贷:工程结算196

(3)登记实际收到的合同价款

借:银行存款190

贷:应收账款190

(4)确认计量当年的合同收入和费用,并登记入账

根据原建造合同准则规定,已经运抵现场尚未安装的设备,不能作为累计已经发生的成本参与工程完工进度(履约进度)的计算,也不能就该设备确认转让收入,当然也不存在结转该设备成本的问题。

2019年的完工进度=(300-120)÷(300+300)=30%

2019年确认的合同收入=580×30%-162.4=11.6万元

2019年确认的合同费用=(300+300)×30%-154=26万元(即当年发生的成本扣除尚未使用的设备后的金额)

2019年确认的毛利=11.6-26=-14.4万元

2019年确认的合同预计损失=(300+300-580)×(1-30%)=14万元

2019年底,由于该合同预计总成本(600万元)大于合同总收入(580万元),预计发生损失总额为20万元,由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了6万元(8.4-14.4)的亏损,因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失14万元确认为当期费用。

借:主营业务成本26

贷:主营业务收入11.6

工程施工——合同毛利14.4

借:资产减值损失14

贷:存货跌价准备14

“工程施工”借方余额294万元(工程施工——合同成本300万元(154+146)+工程施工——合同毛利-6万元(8.4-14.4)),小于“工程结算”贷方余额370万元(174+196),其差额76万元在资产负债表“预收款项”项目反映。

3.新收入准则与原建造合同准则处理结果对比

2019年相关报表项目

新收入准则处理结果

原建造合同准则处理结果

营业收入

130.1

11.6

营业成本

158.5(26+120+12.5

26

资产减值损失

0

14

预收账款

0

76

合同负债

77.5

0

预计负债

12.5

0

(三)2020年账务处理

1.新收入准则下账务处理

(1)实际发生的合同成本

借:合同履约成本188

贷:原材料、应付职工薪酬、银行存款等188

(2)确认计量当年的合同收入并结转成本,同时调整合同预计损失

履约进度=(154+26+120+188)÷(488+122)=80%

合同收入=580×80%-162.4-130.1=171.5万元

合同预计损失=(488+122-580)×(1-80%)-12.5=-6.5万元

借:合同结算——收入结转171.5

贷:主营业务收入171.5

借:主营业务成本188

贷:合同履约成本188

借:预计负债6.5

贷:主营业务成本6.5

2020年底,由于该合同预计总成本(610万元)大于合同总收入(580万元),预计发生损失总额为30万元,由于其中30万元×80%=24万元已经反映在前期与当期损益中,因此预计负债的余额为30万元-24万元=6万元,反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失,因此,本期应转回合同预计损失6.5万元。

(3)结算合同价款

借:应收账款180

贷:合同结算——价款结算180

(4)实际收到合同价款

借:银行存款190 

贷:应收账款190 

20201231日,“合同结算”科目的余额为贷方86万元(77.5+180-171.5),表明甲公司已经与客户结算但尚未履行履约义务的金额为86万元,由于该部分履约义务将在20216月底前完成,因此,应在资产负债表中作为“合同负债”列示。

2.原建造合同准则下账务处理

(1)登记实际发生的合同成本

借:工程施工——合同成本188

贷:原材料、应付职工薪酬、银行存款等188

(2)登记结算的合同价款

借:应收账款180

贷:工程结算180

(3)登记实际收到的合同价款

借:银行存款190

贷:应收账款190

(4)确认计量当年的合同收入和费用,并登记入账

2020年的完工进度=(154+26+120+188)÷(488+122)=80%

2020年确认的合同收入=580×80%-162.4-11.6=290万元

2020年确认的合同费用=(488+122)×80%-154-26=308万元

2020年确认的毛利=290-308=-18万元

2020年确认的合同预计损失=(488+122-580)×(1-80%)-14=-8万元

在2020年底,由于该合同预计总成本(610万元)大于合同总收入(580万元),预计发生损失总额为30万元,由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了24万元(8.4-14.4-18)的亏损,因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失6万元确认为当期费用。因此,本期应转回合同预计损失6.5万元

借:主营业务成本308

贷:主营业务收入290

工程施工——合同毛利-18

借:存货跌价准备6.5

贷:资产减值损失6.5

“工程施工”借方余额464万元(工程施工——合同成本488万元(154+146+188)+工程施工——合同毛利-24万元(8.4-14.4-18)),小于“工程结算”贷方余额550万元(174+196+180),其差额86万元在资产负债表“预收款项”项目反映。

3.新收入准则与原建造合同准则处理结果对比

2020年相关报表项目

新收入准则处理结果

原建造合同准则处理结果

营业收入

171.5

290

营业成本

181.5(188-6.5)

308

资产减值损失

0

-6.5

预收账款

0

86

合同负债

86

0

预计负债

6

0

可以发现,存在未使用商品需要对履约进度进行调整时,新收入准则较原建造合同准则,会提前确认尚未安装使用但控制权已经转移到客户的设备的收入和成本,新旧准则处理结果产生较大差异。

(四)2021年1-6月账务处理

1.新收入准则下账务处理

(1)实际发生合同成本

借:合同履约成本122

贷:原材料、应付职工薪酬、银行存款等122

(2)确认计量当期的合同收入并结转成本及已计提的合同损失

履约进度=(154+26+120+188+122)÷610=100%

合同收入=580×100%-162.4-130.1-171.5=116万元

合同预计损失=(488+122-580)×(1-100%)-12.5-(-6.5)=-6万

借:合同结算——收入结转116

贷:主营业务收入116

借:主营业务成本122

贷:合同履约成本122

借:预计负债6

贷:主营业务成本6

2021年6月末,由于该合同总成本(610万元)大于合同总收入(580万元),预计发生损失总额为30万元,由于其中30万元×100%=30万元已经全部反映在前期与当期损益中,因此预计负债的余额为30万元-30万元=0万元,反映剩余的、为完成工程将发生的预计损失,因此,本期应转回合同预计损失6万元

(3)结算合同价款

2021年6月30日,“合同结算”科目的余额为借方30(86-116)万元,是工程质保金。虽然客户在6月底与甲公司进行了结算,但是该款项需等到客户于2022年底质保期结束且未发生重大质量问题后方能收款。新收入准则下引入了“合同资产”的概念,并对应收账款和合同资产进行了区分,二者的区别在于,应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利,即企业仅仅随着时间的流逝即可收款,而合同资产并不是一项无条件收款权,该权利除了时间流逝之外,还取决于其他条件(例如,履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价。因此,与合同资产和应收账款相关的风险是不同的,应收账款仅承担客户信用风险,而合同资产除信用风险之外,还可能承担其他风险,如企业自身的履约风险等。

在该案例中,工程质保金需等到2022年质保期结束且未发生重大质量问题后,方能收款,因此其不是一项仅取决于时间流逝的无条件收款权,故虽然客户已经与甲公司履行了结算法律程序,但是甲公司仍然不能将“合同结算”30万元转入应收账款。同时,由于企业对同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示,设置了“合同结算”科目,也无需将合同结算在另行转入“合同资产”科目,将相关余额保留在“合同结算”借方,在资产负债表作为“合同资产”列示即可。

2.原建造合同准则下账务处理

(1)登记实际发生的合同成本

借:工程施工——合同成本122

贷:原材料、应付职工薪酬、银行存款等122

(2)登记结算的合同价款

借:应收账款30

贷:工程结算30

对于应收质保金,在原建造合同准则下,质保金与其他合同价款一样,在结算时确认为应收款项。

(3)确认计量当年的合同收入和费用,并登记入账

2021年的完工进度=(154+26+120+188+122)÷610=100%

2021年确认的合同收入=580×100%-162.4-11.6-290=116万元

2021年确认的合同费用=610×100%-154-26-308=122万元

2021年确认的毛利=116-122=-6万元

2021年确认的合同预计损失=(610-580)×(1-100%)-14-(-8)=-6万元

2021年6月末,工程全部完工,类似于将存货正式出售,应将“合同损失准备”相关余额(6万元)冲减“主营业务成本”(即按该存货的账面价值结转成本),将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲

借:主营业务成本122

贷:主营业务收入116

工程施工——合同毛利6

借:存货跌价准备6

贷:主营业务成本6

借:工程结算580(174+196+180+30)

工程施工——合同毛利30(8.4-14.4-18-6)

贷:工程施工——合同成本610(154+146+188+122)

3.新收入准则与原建造合同准则处理结果对比

2021年相关报表项目

新收入准则处理结果

原建造合同准则处理结果

营业收入

116

116

营业成本

116(122-6

116(122-6

应收账款

0

30

合同资产

30

0

(五)2022年账务处理

1.新收入准则下账务处理

(1)质保期结束且未发生重大质量问题

借:应收账款30

贷:合同结算30

(2)实际收到合同价款

借:银行存款30

贷:应收账款30

2.原建造合同准则下账务处理

(1)质保期结束且未发生重大质量问题,收到价款

借:银行存款30

贷:应收账款30

3.新收入准则与原建造合同准则处理结果对比

2022年相关报表项目

新收入准则处理结果

原建造合同准则处理结果

银行存款

30

30

应收账款

0

0

合同资产

0

0

 

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